社保合规原本正在悄无声息地开展中，而这几天，社保滞纳金能否税前列支的讨论突然成了税法专业圈子里的热点话题。加上之前在业内讨论时听说的，此次税收征管法修订真的会用迟纳金的概念代替滞纳金，从而在比例不变的情况下绕开行政强制法的总金额限制。于是，不由得感慨，“税收法治”的概念可能会又增加一点魔幻的概念。

其实，社保滞纳金的问题分析起来并不复杂：1）法律规定的是税收的滞纳金不能税前列支，社保是否属于税收范畴；2）如果社保不是税收，能不能参照税收执行；3）滞纳金不能税前列支的核心基础考量是什么，社保是否符合；4）即便逻辑上符合了，是否应当先从法律层面去明确？至于江湖传言的，有税务机关以与生产经营无关为理由否认社保滞纳金的列支，实际上不值一驳，我们会在文章《企业所得税的口袋问题—浅谈与生产经营相关》里谈一谈。

首先，从法律定性来看，社保在中国法意义上并不是税收，在法律层面上和一般的税收并不是统一概念，尽管“社保税征”以来，社保的直接征管机关变为了税务机关，并且在国际上社保的另一个称呼就是社保税，统计意义上社保也被纳入宏观税负指标，所以社保在某种程度上也可以属于广义的税收；其次，既然社保具有一定的税收属性，那么能否参照适用税收的规定呢，这个就涉及滞纳金的定性问题了。如果滞纳金只是资金占用的代价，滞纳金是对国家债务的利息回报，那么和其他的利息一样，除了法律另行规定外，滞纳金当然应该可以税前列支，因为利息本身就是公平的资金对价。而如果滞纳金是对纳税人的惩罚，目的在于催缴税款，其原因在于国家认为欠缴社保的行为和欠缴税款一样，需要以惩罚性的滞纳金来执行追缴，那就有不能列支的原因。所以，从这个角度而言，会得出一个结果，当滞纳金比例越高，惩罚的意味越明显，就越不应该税前列支。在这个意义上，社保的滞纳金不能税前列支似乎已经有了经济意义上的基础，这大概就是在现实情况下，税务机关做出这样的解释就其立场而言并非不能理解，既然税收的滞纳金不能税前列支，社保这样一个性质相近征缴同规的征收似乎也自然可以如此。然而，社保不是税收是法律适用的大前提，所以即使要明确不能列支，请先在征管法和相关的法律规定明确社保作为“税”的一种，进而参照适用。

接下来我要说的是另一件事，那就是，为什么似乎看来可以不允许列支的社保滞纳金实际做出不允许列支的解释时，专业领域的反应会如此剧烈？首先，是因为历史上社保滞纳金从来都是可以税前列支的，虽然为了更好地协调征管。据说，这次社保滞纳金不能列支的口径只是向着未来执行并不溯及既往，但对于社保这样一个历史风险巨大的征管领域，显然这又是一个普遍存在的历史风险遇上了一个突如其来的口径变更，而且是在法律法规没有任何变化的情况下。更重要的是，这一处理导致滞纳金本身内在的属性矛盾和国家税务总局在税收立法中的双标又一次凸显出来。当讨论税收滞纳金可以突破行政强制法的一倍限制的时候，强调滞纳金是资金的对价，所以从欠税的时候开始计量，不属于执行罚，不受行政强制法的限制。但是在滞纳金能否税前列支的方面，又强调这是对国家之债的惩罚性征收措施，因此不能税前列支。这样的双标在另一个方面的体现也和滞纳金有关，在消费税征管时，税务机关对于改变油品的发票名目少缴消费税严厉打击甚至认为是偷税行为，充分强调了实质重于形式。而在自身面对滞纳金能否超过本金的争议时，又创造性地提出“迟纳金”的说法，在比例和其他都不改变的基础上，用改变文字表述的方式试图绕开强制法的限制。放在今天的讨论下，你会发现，以后社保的滞纳金也要改成社保“迟纳金”，这样才能既不受限制又不能列支，比例还可以是远高于合理水平。然而，一旦如此，法律的体系也因此会被撕扯得支离破碎，这个才是对“税收法治”最大的不尊重。

最后，说起滞纳金，还要回到滞纳金的三个相关案例，德发案第一次在最高人民法院层面明确了，在价格核定的案件中，纳税人无过错、且税务机关无法证明纳税人有过错的，不应加收滞纳金，最高院直接参照征管法第52条（税务机关责任）精神，认为不应加征滞纳金。这是在司法层面在征管法规定范围内尽量平衡权利给出的解决方案。到了上海铁路运输法院案例中的某美案件中，上海铁路运输法院从虚开发票的受票方出发，得出了另一个论证概念，就是对于存在底层交易的受票方，要由税务机关主张举证纳税人存在主观恶意才能加征滞纳金。而南通中院走得更远了，在南通豆粕案中，法院从“政策模糊+税务长期默许+纳税人善意”的维度，用了三步论证的方式得出了法律规定不清晰造成的滞纳金不应当征收滞纳金的结论：1）滞纳金有惩罚性；2）行政处罚法和行政管理的一般原则确定了无过错不得惩罚、善意不应追责；3）对税法规定不明确造成的补税后果，纳税人是推定善意、无过错的，因此不承担滞纳金。在过去的一段时间里，德发案的理由已经越来越难适用了，核心是，若推定税务机关有错，审计署就要追问是谁的错，谁错谁担责，于是一个本来可以合理平衡征纳关系的方式无法在实践中推行。这不免让人非常遗憾，但在中国的法律体系下，本来就不是判例法国家，指望一个案例改变一个法律问题的平衡的确太过天真了。某美案和南粕案又让我看到了司法担当下的突破，那就是在不要求也不推定税务机关责任的时候只是强调纳税人善意就不应该被课以滞纳金（其实总局当年在善意取得虚开发票不应该征收滞纳金的规范中已经明确了这个态度）。然而，因为现行征管法的问题，这样的突破注定难以产生普遍的意义。

所有人都知道滞纳金的核心问题就是一项制度，把内在的以时间价值补偿为基础的正常利息要求和为了惩罚纳税人行为的带有执行罚意味的超高比例强行捆绑所带来的矛盾，在我看来，解决的路径主要有两个：

1）区分利息和执行罚：对于利息，按常规计算，不受一倍比例限制，可以税前列支；执行罚按督促执行的逻辑附加征收，受一倍的限制，不得税前列支并且明确纳税人无过错例外规则；

2）不改变目前的滞纳金基础，承认杂糅但是适当降低比例（比如年化8%），规定明确的例外（比如纳税人能够证明自己善意等具体情况）。

平衡的方式总是需要更加精细的制度规则，总是需要从定量和定性的角度进行综合平衡，也只有秉承这样的思路，才能同样解决社保滞纳金的税前列支合理性问题。